¿Cómo se calcula el coste de producción?

Introducción

A la hora de calcular la deducción por inversiones en cine o series es fundamental entender cómo se determina la base de la deducción.

La base de cualquier deducción es la cuantía monetaria a la que se multiplican los porcentajes de deducción, obteniendo así el importe de la deducción. Es decir, la deducción es el producto de dos factores que son la base y el porcentaje de la deducción:

Deducción = Base de deducción * Porcentaje de deducción

Conocer el porcentaje de deducción es sencillo: la propia norma suele explicitar un porcentaje a aplicar sobre la base de deducción o, como es el caso de la deducción por inversiones en cine o series, distintos porcentajes aplicables a determinados tramos de base de deducción. Así se recoge en el artículo 36.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ("LIS"):

"1. Las inversiones en producciones españolas [...] darán derecho al productor o a los contribuyentes que participen en la financiación a una deducción:

a) Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción.

b) Del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe".

La cosa se complica cuando se trata de determinar la base de la deducción. En este caso, el artículo 36.1 de la LIS prevé que la base de deducción está conformada por la suma del coste de producción y determinados gastos de copias y gastos de publicidad o promoción. En concreto:

"La base de la deducción estará constituida por el coste total de la producción, así como por los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite para ambos del 40 por ciento del coste de producción".

OK, pero entonces está claro ¿no? Pues no. El problema es que en derecho cualquier concepto es susceptible de distintas interpretaciones si su significado no está claramente delimitado o definido en la propia norma. Es lo que conocemos como concepto jurídico indeterminado.

Posibles interpretaciones del concepto "coste total de la producción"

En este caso, el concepto "coste total de la producción" no está definido en la LIS, por lo que deja la puerta abierta a interpretaciones divergentes. En fiscalidad, el libre albedrío entre distintas alternativas puede suponer un riesgo, en la medida en que la interpretación de la Administración (y a la postre, el criterio de los tribunales) difiera de la interpretación del contribuyente, y especialmente cuando esta interpretación suponga un ahorro fiscal presente o futuro.

Posible interpretación #1: remisión al concepto utilizado en la normativa de ayudas y subvenciones al cine

¿Cómo se ha podido interpretar el concepto "coste total de la producción" por parte de los productores? Las empresas de producción y productores de cine suelen estar acostumbrados a trabajar bajo el marco de la Ley del Cine y los reglamentos que regulan las subvenciones a la producción audiovisual. Se da la circunstancia de que, a efectos de subvenciones, hay una regulación detallada sobre qué tipos de gastos pueden incluirse en el concepto de coste de una película.

Sin ánimo de ser exhaustivo (enlazo la norma para quien quiera ver el listado completo), se reconoce como coste de una película a efectos de subvenciones los gastos efectuados por la empresa productora hasta la consecución de la copia estándar o master digital, más algunos conceptos sujetos a determinados límites como es el caso de la remuneración del productor ejecutivo hasta el límite del 5% del coste de realización, determinados gastos financieros, gastos publicidad y promoción con el límite del 40% del coste de realización (de forma similar a como ocurre en la base de la deducción) e incluso "gastos generales", hasta el límite del 7% del coste de realización de la película.

Parece razonable que si la normativa española de subvenciones ya ha delimitado con precisión qué ítems de gasto deben tenerse en cuenta para calcular el coste de una película, esa misma metodología se utilice para calcular la base de la deducción. No obstante, en la normativa española nos encontramos con otras definiciones de "coste de producción"; es el caso de la normativa contable.

Posible interpretación #2: remisión al concepto utilizado en la normativa contable

En España, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas puede aprobar disposiciones de desarrollo del Plan General de Contabilidad de obligado cumplimiento. Entre estas disposiciones se encuentra su Resolución de 28 de mayo de 2013, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible. Pues bien, en el caso particular de las obras audiovisuales, esta norma concreta qué gastos (costes) componen el coste de producción a efectos de su registro contable (i.e., la activación del coste de la obra en el balance como inmovilizado intangible):

"4. Si los proyectos se realizasen con medios propios se valorarán por su coste de producción, que comprenderá todos los costes directamente atribuibles y que sean necesarios para crear, producir y preparar el activo para que pueda operar de la forma prevista, incluyendo, en particular, los siguientes conceptos:

a) Costes del personal afecto directamente a la producción.

b) Costes de materias primas, materias consumibles y servicios, utilizados directamente en la obra audiovisual.

c) Amortizaciones del inmovilizado afecto directamente a la obra audiovisual.

d) La parte de costes indirectos que razonablemente afecten a la obra audiovisual, siempre que respondan a una imputación racional de los mismos.

e) El coste del registro y formalización de la obra audiovisual bajo las mismas premisas que se exige para la propiedad industrial.

5. En ningún caso se imputarán a la obra audiovisual los gastos de comercialización, como son la publicidad y promoción, y los de estructura general de la empresa".

Nos encontramos con que la definición de "coste de producción" que proporciona la normativa contable difiere considerablemente de la prevista en la normativa de subvenciones. Por ejemplo, la definición contable excluye expresamente los gastos generales y los de publicidad y promoción, mientras que estos se encuentran incluidos (con límites) en la normativa de subvenciones; la normativa contable no prevé límites a la inclusión de costes directos o razonable e indirectamente afectos a la producción, mientras que la normativa de subvenciones sí fija límites en una amplia colección de tipologías de gasto.

Por tanto, en función de qué definición de "coste de producción" tomemos, se podrá calcular una deducción de mayor o menor importe.

¿Cuál es la interpretación correcta?

Siendo pragmáticos, podríamos decir que la interpretación correcta es aquella que acaba fijando la jurisprudencia. Mientras no exista jurisprudencia sobre una cuestión concreta (lo que, en sentido estricto, ocurre cuando el Tribunal Supremo establece doctrina de modo reiterado) una posición prudente es adherirse a la interpretación administrativa.

En el ámbito tributario, la interpretación administrativa es principalmente la que se contiene en las resoluciones y consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos ("DGT"), órgano dependiente del Ministerio de Hacienda y Función Pública (no confundir con la AEAT, que es otro órgano dependiente del mismo Ministerio, y en el que trabajan los funcionarios encargados de las tareas de gestión e inspección tributaria). Lo interesante de seguir los criterios de la DGT es que vinculan también a los órganos de gestión e inspección de la AEAT (aunque con algunas excepciones), lo que permitirá al contribuyente "dormir tranquilo" sabiendo que en caso de inspección este criterio no podría ser discutido.

La interpretación de la DGT

La DGT, en varias consultas vinculantes (e.g., V2443-16 y V1811-22) ha resuelto que, a la hora de calcular la base de la deducción, debe entenderse que el coste de producción al que se refiere la norma es el coste de producción contable.

Conclusión

El artículo 36.1 de la LIS no proporciona una definición del concepto "coste total de la producción". Aclarar su significado es fundamental para determinar la base de la deducción y, en definitiva, cuantificar correctamente la deducción.

Ante esta situación de indefinición caben distintas interpretaciones que pueden llevar a resultados dispares, con el consiguiente problema que ello puede suponer en términos de seguridad jurídica para el contribuyente. Por ejemplo, podría entenderse que el coste de la producción es el coste reconocido en los términos del artículo 2 de la Orden ECD/2784/2015, utilizado en el ámbito de las ayudas y subvenciones al cine.

No obstante, actualmente los contribuyentes pueden conseguir seguridad jurídica siguiendo el criterio de la DGT, que ha resuelto que debe estarse al coste de producción determinado conforme a la normativa contable.

Por tanto, de seguir este criterio administrativo, lo más probable es que para una misma producción existan dos importes distintos de "coste de la producción":

1. Un coste determinado conforme a las normas contables que servirá para registrar el coste de la producción en la contabilidad del productor y para calcular la base de la deducción; y
2. Un coste calculado conforme a la normativa de ayudas y subvenciones al cine, que permitirá al productor determinar el importe y los límites de ayudas a la producción.

Finalmente, recordar que la base de la deducción está compuesta, además de por el coste de producción (contable), por los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor, hasta el límite para ambos del 40 por ciento del referido coste de producción.

Puedes hacer una estimación de la deducción que generaría tu película en esta calculadora de la deducción.